遺產稅之納稅義務人為何人？

問題摘要：

遺產稅的納稅義務人是指在被繼承人死亡後，依法負責申報並繳納遺產稅的人，依據遺產及贈與稅法第6條規定，納稅義務人的範圍包括遺囑執行人、繼承人及受遺贈人、無遺囑執行人及繼承人時則為依法選定的遺產管理人。遺產稅納稅義務人如有二人以上，應共同辦理申報，未成年人或受監護宣告者，則由其法定代理人代為申報，然而若其中一位納稅義務人出面申報，即視為全體納稅義務人已完成申報，並負有連帶責任。遺產稅的納稅義務人主要是遺囑執行人、繼承人或受遺贈人，若無遺囑執行人及繼承人，則由遺產管理人負責申報與繳納遺產稅，並須於六個月內完成申報，否則可能面臨滯納金或罰則，納稅義務人應依規定計算遺產總額，扣除免稅額與扣除額後，按累進稅率計算應納遺產稅，並於期限內完成繳納，以免影響遺產的分割與移轉。

律師回答：

遺產稅是當一個人死亡後，將其財產留給繼承人時，政府對這些財產所課徵的稅，繼承人必須在繳納遺產稅後，才能正式繼承財產。遺產稅的設立是為防止個人過度依賴遺產，並透過累進稅率的設計，達到財富重新分配的效果，使社會資源分配更加公平合理。根據遺產及贈與稅法的規定，遺產稅的納稅義務人依據不同的情況有所區分，若被繼承人有指定遺囑執行人，則由遺囑執行人負責申報與繳納遺產稅；若無遺囑執行人，則繼承人及受遺贈人為納稅義務人；若無遺囑執行人及繼承人，則由依法選定的遺產管理人負責辦理遺產稅的申報及繳納。遺產稅的申報期限為被繼承人死亡後六個月內，納稅義務人須向被繼承人死亡時戶籍所在地的主管稽徵機關辦理申報。此外，即便無應納稅額，納稅義務人仍須填具遺產稅申報書，並向主管機關據實申報，以符合遺產及贈與稅法的相關規定。

 

在兩岸人民往來的法律事件處理方面，雖然適用兩岸人民關係條例的規範，但針對大陸地區人民繼承台灣地區遺產的規定仍有特別的限制。根據該條例第67條及67條之1的規定，大陸地區人民若依法繼承在台灣地區的遺產，每人所得的繼承財產總額不得超過新台幣200萬元，超過的部分將歸屬台灣地區的其他繼承人，若台灣地區無同為繼承之人，則歸屬台灣地區的後順序繼承人，若再無其他繼承人，則歸屬國庫。此外，若繼承人全數為大陸地區人民，則需由繼承人、利害關係人或檢察官聲請法院，指定財政部國有財產署為遺產管理人，以管理該筆遺產。然而，這些規定主要是針對大陸地區人民在台灣的繼承權及遺產管理，而非針對遺產稅的納稅義務人或申報規範。根據兩岸條例施行細則第65條規定，大陸地區人民死亡後，若在台灣遺有財產，則納稅義務人應依遺產及贈與稅法規定，向財政部台北國稅局辦理遺產稅申報，而大陸地區人民在台灣的財產若進行贈與，也須依照相同的規定辦理。

 

大陸地區人民在台灣的遺產之納稅義務人

因此，大陸地區人民在台灣的遺產，仍須依照台灣的遺產及贈與稅法來進行課稅，而納稅義務人的認定方式也依該法的順序來決定，若有遺囑執行人，則由遺囑執行人負責申報與繳納遺產稅；若無遺囑執行人，則由繼承人及受遺贈人承擔此責任；若無遺囑執行人及繼承人，則由遺產管理人作為納稅義務人，依照法定程序辦理遺產稅的申報及繳納。這樣的規範確保遺產稅的適用範圍及執行程序，使繼承人在繼承遺產前，須先履行其納稅義務，確保政府的稅收權益，同時維護遺產繼承制度的公平性。

 

該法適用於所有涉及台灣境內財產的遺產案件，不論被繼承人是否為台灣居民，也不論繼承人是否為大陸地區人民，遺產稅的申報及繳納皆須按照既定的法律程序辦理。這樣的規範不僅確保國家的稅收權益，也確保遺產繼承過程的合法性與公平性，使得財產的繼承能夠符合台灣的法律規範，避免產生稅收漏洞或繼承糾紛。因此，不論是台灣地區人民或大陸地區人民，在面對遺產繼承時，都應遵守遺產及贈與稅法的相關規定，確保依法申報與繳納遺產稅，避免因未能履行納稅義務而影響繼承權益。

 

按「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」「被繼承人死亡遺有遺產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。……」及「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。……」遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第6條第1項、第23條第1項前段及同法施行細則第20條第1項前段分別定有明文。準此可知，遺產稅之申報，應由遺產稅納稅義務人為之，而遺產稅之納稅義務人則應依遺贈稅法第6條第1項之規定定之。又國家統一前，兩岸地區人民往來暨其衍生法律事件之處理，雖係以兩岸條例規範（兩岸條例第1條參看），該條例第67條第1項、第67條之1第1項並規定：「被繼承人在臺灣地區之遺產，由大陸地區人民依法繼承者，其所得繼承財產總額，每人不得逾新臺幣200萬元。超過部分，歸屬臺灣地區同為繼承之人，臺灣地區無同為繼承之人者，歸屬臺灣地區後順序之繼承人，臺灣地區無繼承人者，歸屬國庫。」「前條第1項之遺產事件，其繼承人全部為大陸地區人民者，除應適用第68條之情形者外，由繼承人、利害關係人或檢察官聲請法院指定財政部國有財產局為遺產管理人，管理其遺產。」（101年12月25日行政院院臺規揆字第1010154558號公告第67條之1第1項所列屬財政部「國有財產局」之權責事項，自102年1月1日起改由國產署管轄）。惟上開規定乃係就大陸地區人民繼承被繼承人在臺灣地區遺產所得總額，及在何種情形下應聲請法院指定國產署為遺產管理人而為規範，並未涉及遺產稅納稅義務人及其申報事項。且兩岸條例施行細則第65條亦明定：「大陸地區人民死亡在臺灣地區遺有財產者，納稅義務人應依遺產及贈與稅法規定，向財政部臺北國稅局辦理遺產稅申報。大陸地區人民就其在臺灣地區之財產為贈與時，亦同。」是大陸地區人民死亡，就其在臺灣地區所遺財產，依法應由納稅義務人依遺贈稅法規定辦理遺產稅申報。而此之納稅義務人，揆諸前開規定與說明，自應依遺贈稅法第6條第1項所定順序認定，亦即於有遺囑執行人者，以遺囑執行人為納稅義務人；如無遺囑執行人，則以繼承人及受遺贈人為納稅義務人；必無遺囑執行人及繼承人時，始以遺產管理人為納稅義務人（最高行政法院106 年度判字第149號行政判決）。

 

繼承人若同時身兼遺囑執行人

繼承人若同時身兼遺囑執行人，並以此身分辦理自己及其他繼承人之遺產繼承登記，若該行為乃依被繼承人之指示並屬執行遺囑上之必要行為，則無須適用民法第106條關於禁止雙方代理或自己代理的規定。根據民法第1215條第2項規定，遺囑執行人所為的職務行為應視為繼承人之代理，但該條文主要適用於遺囑執行人為繼承人以外之第三人之情形，若繼承人本身即為遺囑執行人，則無須適用該代理規範。此外，民法第106條的立法目的在於防止利益衝突，避免代理人因私利而損害本人權益，確保代理行為的公正性。然而，我國民法並未禁止繼承人擔任遺囑執行人，且遺囑執行人在執行職務時，仍須以自己名義為之，因此，其行為本質上與民法第106條所規範的代理行為不同，不會產生法律適用上的衝突。

 

進一步而言，依據民法第1216條規定：「繼承人於遺囑執行人執行職務中，不得處分與遺囑有關之遺產，並不得妨礙其職務之執行。」此條文明確限制繼承人對於與遺囑有關之遺產的處分權，使其不得影響遺囑執行人的職務行使，進一步證明遺囑執行人雖為繼承人，但其管理遺產的行為屬於執行遺囑的職務，並不涉及繼承人間的利益衝突問題，因此不應適用民法第106條的限制。本案若經審認繼承人邢○○君以遺囑執行人身分辦理遺產繼承登記，且該行為確屬執行遺囑之必要行為，則其行為依法不受民法第106條禁止雙方代理或自己代理的規範限制。

 

又依內政部101年8月17日內授中辦地字第1016037018號函之要旨繼承人兼以遺囑執行人身分申辦自己與其他繼承人之遺產繼承登記，係依被繼承人之指示而為執行上之必要行為者，無民法第106條規定之適用。民法第1215條第2項關於遺囑執行人之職務行為，視為繼承人之代理之規定，乃就繼承人以外之人為遺囑執行人之情形所為之規定，於繼承人為遺囑執行人時，自無適用。又同法第106條禁止雙方代理或自己代理規定之意旨，在於避免利益衝突，防範代理人厚己薄人，失其公正立場，以保護本人之利益。惟我國民法既未禁止繼承人為遺囑執行人，且遺囑執行人執行職務仍須以自己名義為之，復依同法第1216條「繼承人於遺囑執行人執行職務中，不得處分與遺囑有關遺產，並不得妨礙其職務之執行。」之規定，是繼承人對於與遺囑有關之遺產，已喪失處分權，不生由他人代理問題，故遺囑執行人管理遺產並為執行遺囑上必要行為之職務，自無須徵得繼承人之同意，此與民法第106條所規範之情形不同，尚無適用該條規定問題。本部同意法務部上開意見，爰本案倘經審認繼承人邢○○君兼以遺囑執行人身分申辦自己與其他繼承人之遺產繼承登記，係依被繼承人之指示而為執行上之必要行為者，自無民法第106條規定之適用。

 

遺囑執行人的職責是確保被繼承人遺囑內容的正確執行，因此若繼承人同時為遺囑執行人，其所辦理的遺產繼承登記，若係基於執行遺囑之必要，則無須經其他繼承人同意，亦不會違反民法第106條規定。此外，由於遺囑執行人的職務須依法獨立行使，繼承人不得干涉其執行職務，因此在法理上，遺囑執行人於遺產管理及登記等相關行為時，並不涉及雙方代理或自己代理的問題，亦無須考量是否取得其他繼承人之同意。因此，若繼承人邢○○君係基於被繼承人之遺囑內容，依照職務所需辦理遺產繼承登記，則其行為依法有效，不受民法第106條規範所限，亦不需取得其他繼承人之額外同意。

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