遺產稅申報如何扣除債務？

問題摘要：

遺產稅計算中，可以從遺產總額中扣除被繼承人死亡前的未償債務。為扣除這些債務，繼承人需要提供確實的債務證明檔，如借款合同、銀行證明、借據等。即使是私人借款、標會債務或票據債務，只要能夠提供充分的證明檔，就可以從遺產總額中扣除這些債務。對於債務的證明，法律上要求提供詳細的證據以確認債務的存在和金額。特別是涉及到抵押債務的情況，繼承人可以從遺產總額中扣除相應的抵押擔保債務金額，因為這些債務部分已經由抵押的資產擔保。票據債務與其他債務不同，其成立不依賴於基礎的債務原因。即使基礎債務存在問題，只要票據本身有效，票據債務仍然可以被扣除。在申報遺產稅時，票據債務的扣除不需要證明其基礎原因的有效性。

律師回答：

關於這個問題，「遺產稅」就是當一個人死亡之後，遺留下所有財產給繼承人時，政府針對這些財產所課徵的財產稅，繼承人必須在繳納遺產稅後才可以繼承財產！遺產稅的用意在於避免大家過度依賴遺產，同時藉由「累進稅率」的方式，讓社會的財富分配可以更加公平。

 

遺產稅扣除未償債務的規範，主要在於確認債務是否真實存在，而非要求繼承人提供完整的借貸原因與用途。法律並未對票據債務、連帶保證債務做出額外的限制，繼承人只需提出具體的債務證明，即可依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款主張扣除。法院在審理此類案件時，應依優勢蓋然性原則來判斷債務的真實性，而非要求絕對確實無疑的證明，以符合實質課稅原則及繼承人合理的舉證能力。

 

遺產稅計算時，被繼承人死亡時尚未償還的債務若具有確實證明，應自遺產總額中扣除。被繼承人死亡時的未償債務，應當自遺產中扣除，並且不要求繼承人提供該債務的發生原因與用途，因為繼承人往往不清楚被繼承人舉債的細節，因此立法重點放在債務是否確實存在，而非探究其成因。行政法院在撤銷訴訟中應依職權調查證據，但當事人仍需對自身有利的事實負舉證責任，如民事訴訟法第277條所述，當事人應舉證有利於己的事實。在遺產稅案件中，被繼承人死亡前的未償債務是否確實存在，如有爭議，則由納稅義務人負舉證責任，但繼承人對於被繼承人債務的來源及過程不一定清楚，因此法院對於該債務的存在證明標準不必達到完全確定無疑，只要達到優勢蓋然性（即超過50%的可能性）即可認定。若被繼承人生前曾以不動產作為抵押擔保債務，則該不動產擔保的債務金額部分已歸屬於債權人，根據稅捐稽徵法第12條之1的實質課稅原則，繼承人並未享有該部分遺產的經濟利益，因此計算遺產價值時應予以扣除。

 

被繼承人死亡以前還沒有清償的債務，如果具有確實的債務證明文件，可以從遺產總額中扣除。但是如果在被繼承人重病無法處理事務期間所借的債務，繼承人必須說明這項債務發生的原因，並且證明所借資金的用途。如果不能證明債務發生的確實用途，那麼這項借款要列入遺產總額，所欠債務再予扣除。對於申報扣除還沒有還清的債務，應該逐筆填寫債權人的姓名（名稱）、住址、未償債務金額，並檢附確實的債務證明，如向金融機構借款：應該拿到這些金融機構出具的借款期間、金額、資金支付情形，及截至被繼承人死亡時還沒有償還餘額有多少的證明文件。如私人借款債務：應該附上借據，原借款資金支付的情形（例如借貸雙方存摺影本，匯款單等）。如標會債務：應該附上會單，標會會款交付的證明文件，被繼承人收受會款的證明文件（例如存入銀行，提示存摺影本），由國稅局查核認定。如票據債務：應該附上支票影本，這些支票在什麼時候向銀行請領的證明，前後支票號碼的兌領情形，開票原因等證明文件，由國稅局查核認定（遺產及贈與稅法第17條第1項第9款、遺產及贈與稅法施行細則第13條）。

 

此外，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱的「未償之債務」並不限於主債務及借貸所產生的債務，也包括票據債務與保證債務。票據作為文義證券，其權利義務以票據文義為準，票據債務的成立不依賴基礎原因關係，即使基礎原因關係無效，仍不影響票據的法律效力，因此當執票人行使票據權利時，不需舉證基礎原因關係的有效性。同理，繼承人若以票據債務為理由主張扣除遺產稅，也不需舉證基礎原因關係，即便基礎關係存在瑕疵，這仍屬於繼承人是否行使抗辯權的範疇，不能因此否定票據債務的存在。若要求舉證基礎原因關係，將無端增加法律所無的限制，違反租稅法定原則。此外，連帶保證與普通保證不同，連帶保證人與主債務人須對債權人各負全部給付責任，根據民法第272條第1項，連帶債務關係下，即使沒有特定事由，亦不得主張檢索抗辯權。連帶保證人在保證期間內，雖仍為或有負債，但如果在被繼承人死亡前，主債務已到清償期限，且主債務人未履行債務，而債權人已向被繼承人追償或請求執行，使得連帶保證債務從原先的或有債務轉為確定債務時，該筆負債應被視為被繼承人死亡前「未償之債務」，可依法扣除，不計入遺產總額。

 

尤其被繼承人死亡前就其未償債務已提供自己所有不動產設定抵押權作為擔保者，該不動產之價值利益關於其擔保之債務金額部分已歸屬債權人，依前揭稅捐稽徵法第12條之1規定之實質課稅原則，繼承人既未享有該遺產所擔保債務金額之經濟利益，於計算遺產價值時自應予以扣除。如果主債務人已無償債能力，向其求償而能返還之蓋然性極低，或具有其他事實上不可能求償之原因者，於計算遺產總額時，即無須加計該理論上可以承受之債權，而只應將該連帶保證債務，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，以符合稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定之實質課稅原則

 

連帶保證債務的繼承人若清償該債務，依法可以在清償範圍內承受對主債務人的債權（依民法第749條），理論上，該清償與債權承受的價值應相等，因此對遺產稅基計算無影響。然而，若主債務人已無償債能力，或實際上無法向其求償，則該筆債權形同呆帳，對遺產無實際經濟利益，因此計算遺產總額時，不應將該可承受之債權計入，僅應扣除該筆連帶保證債務，以免產生重複計算的問題，符合稅捐稽徵法第12條之1的實質課稅原則。法院曾判決，當繼承人以遺產所繼承的票據債務、保證債務或其他債務主張扣除時，不應要求其舉證該債務的基礎原因關係，否則即為超過法律規定的舉證責任，並違反租稅法定原則。因此，只要繼承人能提出合理證據證明債務的存在，如銀行貸款契約、法院判決、票據等，即可主張遺產總額扣除，減少遺產稅負擔。

 

按「被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除，為遺產稅法第14條第2款所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」本院60年判字第76號判例著有明文，該遺產稅法雖已於62年2月6日廢止，但其中第14條第2款規定意旨（被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除）移植於同日制定公布之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款（被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅），嗣於70年6月19日修正款次為同條項第8款，迨84年1月13日再修正款次為同條項第9款，內容均不變至今。足見上開判例所適用的法律規定本旨並未廢止或變更，自仍具有其拘束力，得為各級法院裁判之依據。又依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，以期發現真實，當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。被繼承人死亡前未償債務扣除額之存在係屬有利於遺產稅納稅義務人之事項，事實審行政法院依職權調查證據結果，該未償債務之是否確實存在仍屬不明時，固應由納稅義務人負客觀舉證責任，但繼承人對於被繼承人舉債之原因與過程既未必明瞭，則行政法院認定該債務存在所要求的證明度即無庸到達絕對真實、完全無疑的程度，僅須達到優勢的蓋然性（超過百分之五十之蓋然性或較強的蓋然性）為已足。尤其被繼承人死亡前就其未償債務已提供自己所有不動產設定抵押權作為擔保者，該不動產之價值利益關於其擔保之債務金額部分已歸屬債權人，依前揭稅捐稽徵法第12條之1規定之實質課稅原則，繼承人既未享有該遺產所擔保債務金額之經濟利益，於計算遺產價值時自應予以扣除。…次按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之「未償之債務」，並未限定為主債務及因借貸關係所產生的債務，於文義上尚包括票據債務及保證債務。而票據乃文義證券及無因證券，票據上之權利義務，悉依票上所載文義定之，與其基礎之原因關係各自獨立，票據債務之成立，不以其原因關係存在為前提，亦不因其原因關係之無效而受影響，凡簽名於票據之人，不問原因如何，均須依票上所載文義負責。故執票人行使票據上權利時，就其基礎之原因關係確係有效存在，本不負舉證責任；同理，票據債務之繼承人因申報遺產稅而主張該繼承債務扣除額時，亦無庸就其基礎之原因關係負舉證責任，縱使該基礎之原因關係存有瑕疵，得成為票據債務人對抗執票人之事由，仍屬票據債務之繼承人行使其抗辯權利之範疇，不能據以否定票據債務之存在，如其未行使抗辯權，尤無從認定該票據債務是否有阻卻事由而非屬「未償之債務」；如果認為主張票據債務扣除額者，尚須證明原因關係存在，不啻增加法律所無之限制，違反租稅法定主義。又連帶保證與普通保證不同，所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，縱使無民法第746條所揭之情形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗辯之權利，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文義參照觀之甚明（最高法院45年臺上字第1426號判例意旨）。故連帶保證人就其連帶保證之債務，係與主債務人對債權人各負全部之給付責任，雖僅有排除先訴抗辯權之意涵，於清償期屆至前或在主債務人依約履行期間，其保證債務之代負履行責任並不發生，只是有發生可能之「或有負債」而已，但如果於連帶保證人死亡前，主債務已屆清償期，主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人（即被繼承人）追索或請求執行，使連帶保證債務之代負履行責任從原來之或有債務，歸於確定者，即得謂為被繼承人死亡前「未償之債務」。另按連帶保證債務之繼承人向債權人為清償後，於其清償之限度內，固得承受債權人對於主債務人之債權（民法第749條參照），且此於繼承時預期得到之債權與其負擔之保證債務，在理論上相等，而對遺產稅稅基之計算不生影響，但如果主債務人已無償債能力，向其求償而能返還之蓋然性極低，或具有其他事實上不可能求償之原因者，於計算遺產總額時，即無須加計該理論上可以承受之債權，而只應將該連帶保證債務，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，以符合稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定之實質課稅原則。(最高行政法院104年度判字第233號行政判決)

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